Per diritto di superficie (artt. 952 e segg. c.c.) si intende il diritto reale di godimento che conferisce la possibilità di costruire al di sopra o al di sotto di un fondo altrui, acquisendone la proprietà per un periodo di tempo determinato o indeterminato. La vendita tale diritto, ad esempio ai fini di un impianto per la produzione di energie rinnovabili, può essere un’idea per ottenerne un buon reddito. Il diritto può anche consistere nell’acquisizione di una costruzione senza la necessità di acquistare anche il terreno sul quale insiste (di solito ottenendo un prezzo vantaggioso), così come previsto dalla cosiddetta proprietà superficiaria. Due sono dunque le tipologie di costituzione del diritto di superficie:
- cessione del diritto all’edificazione, che diventa poi diritto di proprietà;
- cessione diretta del diritto di proprietà per costruzioni già edificate.
=> Diritto di superficie e imposta IRES
Cessione diritto di proprietà
L’art. 9, co. 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 affronta questo secondo caso dal punto di vista fiscale, sottolineando che le disposizioni riguardanti le cessioni a titolo oneroso valgono, per quanto riguarda le imposte sui redditi, anche per gli atti a titolo oneroso che riguardano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento. La R.M. 28 aprile 2009, n. 112/E spiega che il corrispettivo pagato per la cessione del diritto di costruzione costituisce reddito d’impresa. Non si può dedurre poiché quella che si consuma non è una cessione in senso proprio, ma la costituzione di un diritto reale di godimento non riferibile a un costo storico, visto che il diritto si realizza solo al momento della sua costituzione: secondo la legge la piena proprietà non incorpora in sé anche l’eventuale diritto di superficie.
Diritto di superficie a tempo determinato
Per l’impresa acquirente, il costo dell’acquisizione del diritto di superficie a tempo determinato è considerato componente negativa del reddito d’impresa. Il costo deducibile corrisponde a quanto dedotto in contratto, senza sottrarre il costo delle superfici sulle quali insiste il fabbricato e di quelle di pertinenza, proprio perché acquisire il diritto di superficie non significa acquistare il terreno.
Scaduto il temine presente nel contratto di cessione del diritto di superficie a tempo determinato, il nudo proprietario riottiene il pieno dominio, anche sulle opere realizzate dal superficiario. Il riottenimento del diritto non è rilevante dal punto di vista fiscale: in questo modo viene evitata la doppia imposizione giuridica, e cioè la stessa manifestazione di capacità contributiva non viene tassata due volte, alla costituzione e all’estinzione del diritto.
Diritto di superficie a tempo indeterminato
Nel caso di acquisto di diritto di superficie a tempo indeterminato il costo non è deducibile poiché l’operazione è assimilabile a quella di acquisto in proprietà del terreno. Le deduzioni avvengono attraverso il criterio della competenza, esso può essere:
- accorpato al costo affrontato per la costruzione del fabbricato, rispetto al quale è un onere accessorio di diretta imputazione;
- diviso per quote di ammortamento con aliquote uguali a quelle del fabbricato strumentale edificato, che solitamente sono del 3%.
La R.M. 157/E/2007 ha specificando che se il prezzo di vendita è pagato a rate periodiche, i corrispettivi pagati equivalgono a costi riferibili al godimento di beni di terzi. Inoltre se mancano i presupposti per quantificare il costo del diritto ad edificare il fabbricato, il costo stesso viene considerato un costo pluriennale e viene dedotto in base alla durata del contratto stipulato in precedenza.
Costruzione successiva
In caso di costruzione successiva all’acquisizione del diritto di superficie, i costi di costruzione, manutenzione, ristrutturazione ecc. costituiscono elementi negativi del reddito d’impresa e vanno quindi dedotti. Anche l’IVA versata sui costi di costruzione è detraibile, salvo operazioni che comportino l’indetraibilità totale o parziale dell’imposta. Per il rimborso dell’IVA sui costi di costruzione è necessario che la costruzione stessa sia un bene strumentale, ovvero la titolarità del diritto reale di proprietà sia del richiedente e si sia in presenza di un bene ammortizzabile al momento della realizzazione.
