Nei contratti di appalto pluriennali che danno origine a prestazioni di servizi a cavallo di due o più esercizi, è prevista dall’articolo 1665 del codice civile la consegna di partite o lotti, sulla base dello stato di avanzamento lavori. Il committente ha diritto di controllare e constatare lo svolgimento dei lavori e di verificarne lo stato di avanzamento. Nel caso in cui si tratti di opere da eseguire a partite, l’appaltatore può chiedere, a seguito di verifica del SAL, il pagamento della porzione d’opera eseguita. Tuttavia, il pagamento di parte dell’opera, come specificato dall’articolo 1666 del codice civile, non fa presumere l’accettazione della parte di opera pagata.
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A livello contabile, pertanto, si può procedere così: quando l’appaltatore riceve dal committente acconti per lavori eseguiti, ma non ancora “accettati” definitivamente dal committente, non li dovrà considerare ricavi ma li dovrà registrare alla voce “Acconti” presente nel passivo dello Stato Patrimoniale.
Lo storno a ricavi avverrà solo quando il committente accetterà definitivamente la corrispondente parte di lavori eseguiti. Quanto ai costi, l’appaltatore li ascriverà nel “dare” del Conto Economico. Alla fine dell’esercizio, gli acconti non liquidati a titolo definitivo saranno considerati rimanenze. Esemplificando: l’importo liquidato con il SAL rappresenta per l’appaltatore un componente positivo di reddito che, nello specifico, si può configurare in ricavo o in rimanenza.
Si ha un ricavo quando i corrispettivi sono liquidati a titolo definitivo; in alternativa, saranno contabilizzate le rimanenze. Il committente dell’immobilizzazione ordinata, invece, ascriverà gli acconti versati fra le immobilizzazioni materiali o immateriali. Tuttavia può accadere che l’appaltatore, se autorizzato dal committente, affidi l’incarico ad un subappaltatore.
Di conseguenza, se il committente non ha accettato in modo incondizionato gli stati di avanzamento, a sua volta non potrà accettarli neppure l’appaltatore: è proprio in questo caso che l’appaltatore potrà trovarsi nella paradossale condizione di avere generato componenti positivi di reddito (ossia rimanenze) a fronte di prestazioni ricevute che, non essendo state accettate definitivamente, non possono essere annoverate fra i costi ma piuttosto fra i crediti verso il subappaltatore. Si troverà così a dover dichiarare componenti positivi di reddito in misura sproporzionata rispetto ai costi sostenuti. Anomalia, questa, che si risolverà nel prossimo futuro e comunque non prima di avere ricevuto la definitività dei lavori.
Ciò porta l’appaltatore a dichiarare redditi abbastanza alti e, comunque non veritieri, riservandosi il diritto di stornarli al momento della accettazione definitiva. Una evidente incongruenza, poiché viola palesemente il principio della correlazione dei costi e dei ricavi.
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Valutazione rimanenze a fine commessa
L’anomalia può essere superata attraverso la valutazione delle rimanenze delle opere in corso tramite la metodologia del cost-to-cost, ossia la possibilità di determinare il valore delle rimanenze partendo dai costi effettivamente sostenuti in un dato periodo: la percentuale dei costi sostenuti durante l’anno rispetto al totale dei costi previsti per realizzare l’intera commessa sarà utilizzato per determinare il valore parziale delle rimanenze.
Si immagini ad esempio la ditta Alfa S.r.l. che esegue una prestazione pluriennale per l’impresa Beta S.r.l. La stima dei costi complessivi ammonta a euro 100.000, quella dei ricavi è pari a 250.000 euro, al termine dell’esercizio n i costi effettivamente sostenuti sono pari a euro 35.000. Ai fini della valutazione con percentuale di completamento e misurazione del metodo cost-to-cost, l’impresa calcolerà la percentuale di completamento confrontando i costi stimati con quelli complessivi. Nel caso in esame sono stati sostenuti costi nella misura del 35% (35.000/100.000 = 0,35). Applicando la percentuale di completamento ai ricavi stimati si otterrà il valore delle rimanenze (250.000×35%=87.500).
Sull’argomento si è recentemente espressa l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 117/E affrontando il tema del trattamento fiscale e contabile delle cosiddette ritenute a garanzia e delle valutazioni fiscali delle rimanenze di opere pluriennali, e precisando che rilevano in capo all’appaltatore i costi relativi ai SAL liquidati in via provvisoria al subappaltatore che hanno concorso alla valutazione delle opere ultrannuali.Quello del cost-to-cost è solo uno dei metodi possibili nella valutazione delle rimanenze a commessa completata.
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Sono, inoltre, consentiti: metodo delle ore lavorate, solitamente utilizzato nelle opere in cui la componente lavoro sia preminente rispetto ai materiali, consiste nel dividere l’opera fra costi dei materiali, altri costi diretti esclusa la manodopera e il valore aggiunto complessivo. In pratica le rimanenze finali di un periodo saranno la somma dei costi effettivamente sostenuti più il valore aggiunto calcolato moltiplicando le ore lavorate per il valore aggiunto orario; metodo delle unità consegnate, solitamente utilizzato quando l’opera in corso è rappresentata dalla consegna più unità o prodotti simili, prevede la valutazione delle rimanenze di opere in corso in base alle unità di prodotto consegnate, valutate ciascuno al corrispettivo contrattuale, e delle merci e dei prodotti finiti non ancora inseriti in unità consegnate, valutati come rimanenze di magazzino; metodo della misurazione fisica, prevede la misurazione dell’opera in corso computando i prodotti effettivamente terminati ovvero la durata della lavorazione eseguita.
Per maggiori informazioni consulta la risoluzione n. 117/E
