Il ravvedimento operoso è utilizzabile anche per sanare irregolarità dovute a condotte fiscali fraudolente, ad esempio fatture inesistenti, purché si proceda prima che siano notificati atti di liquidazione o di accertamento.
I chiarimenti sul nuovo perimetro di utilizzo di questo strumento per sanare i debiti tributari pagando meno sanzioni sono contenuti nella circolare 11/2022 dell’Agenzia delle entrate, che analizza e armonizza tutte le novità intervenute negli ultimi anni.
Ravvedimento operoso per illeciti tributari
Fino al 2015 il ravvedimento operoso si poteva utilizzare solo per regolarizzare eventuali errori od omissioni, escludendo comportamenti antigiuridici non aventi origine da queste fattispecie. Negli anni a seguire, il Legislatore ha via via aggiunto flessibilità a questo vincolo includendo tutta una serie di comportamenti fraudolenti ammissibili a ravvedimento spontaneo, per incentivarne l’utilizzo ai fini degli effetti penali, senza distinzione circa la tipologia di reato tributario contestato.
- La Legge di Stabilità ha poi introdotto nuove casistiche di irregolarità sanabili, oltre ad estendere il limite temporale di utilizzabilità fino alla scadenza dei termini di accertamento.
- La Riforma delle sanzioni tributarie (articolo 11 del dlgs 158/2015) ha poi concesso il ravvedimento anche per omesso versamento di ritenute dovute o certificate, omesso versamento IVA, indebita compensazione di crediti non spettanti.
- Successivamente (articolo 39, comma 1, lettera q-bis), del decreto legge 124/2019) sono stati annessi i reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o documenti per operazioni inesistenti ovvero mediante altri artifici, nonché di dichiarazione infedele e omessa, sempre che il contribuente non abbia già avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.
Dopo la riforma del 2015, «l’estinzione del debito tributario mediante pagamento del quantum dovuto, a seconda del tipo di reato tributario commesso, può consentire l’esclusione della punibilità (articolo 13 dlgs 74 del 2000), oppure l’applicazione di una circostanza attenuante (articolo 13-bis, comma 1, del medesimo dlgs 74/2020). La successiva evoluzione normativa ha disciplinato, nelle ipotesi di estinzione del debito tributario, l’estensione delle cause di non punibilità anche ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.
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Ravvedimento operoso per illeciti fiscali
In definitiva, vanno ritenute superate le indicazioni contenute nella circolare delle Entrate 180 del 1998, riconoscendo al contribuente la possibilità di accedere al ravvedimento operoso per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente. Devono però ricorrere le seguenti condizioni:
- rispetto delle regole amministrative previste, a prescindere dalle valutazioni che competono al giudice in sede penale;
- nessun impatto su efficacia ed effetti del ravvedimento amministrativo o su quelli dell’estinzione totale o parziale del debito in ambito penale demandate all’Autorità giudiziaria;
- valutazione delle situazioni in essere e riflessi sul quantum della sanzione base.
Esempio: per ravvedimento di condotte fraudolente dopo un processo verbale dell’autorità competente che contesta le violazioni, alla sanzione per infedele dichiarazione si applica la maggiorazione del 50% prevista quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di fatture o altra documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.
