IVA: Quick fixes per operazioni intra-UE

Dal 1° gennaio 2020 sono divenute operative le novità, denominate “quick fixes”, che integrano le regole comunitarie in ambito IVA. Tali modifiche, contenute nella Direttiva UE 2018/1910 del 4 dicembre 2018 e nei Regolamenti UE 2018/1910 e UE 2018/1912, intervengono sulla disciplina relativa a:

• prova delle cessioni intracomunitarie;
• contratti di call-off stock (o consignment stock);
• disciplina delle “cessioni a catena”;
• rilevanza del numero di identificazione IVA nelle cessioni intracomunitarie (sistema VIES).

Corre l’obbligo di ricordare che, mentre le disposizioni contenute nella Direttiva non sono immediatamente applicabili poiché necessitano di recepimento da parte degli Stati membri, i Regolamenti non soggiacciono a tale vincolo ed esplicano immediatamente i propri effetti in tutto il territorio comunitario.

La prova delle cessioni intracomunitarie
(Reg. UE 2018/1912)

In base alla normativa nazionale, come vigente fino al 31/12/2019, affinché una cessione di beni ad un soggetto comunitario possa essere qualificata come cessione intracomunitaria, e quindi godere della non imponibilità IVA, è necessario che sussistano taluni requisiti fondamentali:

• la stessa deve venire tra soggetti passivi d’imposta;
• deve trattarsi di cessione a titolo oneroso di un bene mobile materiale;
• la stessa deve determinare l’acquisizione o il trasferimento del diritto di proprietà o di altro diritto reale sul bene medesimo;
• il bene ceduto deve essere spedito o trasportato in altro Stato comunitario. Il trasferimento può avvenire a cura del cedente, del cessionario o di terzi per loro conto.

Fino al 31/12/2019, tuttavia, né la normativa comunitaria né quella interna specificavano in che modo dovesse essere provato l’effettivo trasporto dei beni in un altro Stato membro e quali fossero gli elementi di prova necessari a tale scopo.

Il nuovo art. 45-bis, inserito nel Regolamento 282/2011 dal Regolamento 2018/1912, individua specifiche condizioni (la cui sussistenza deve essere provata dagli operatori), al ricorrere delle quali si presume l’effettivo trasporto dei beni da uno stato comunitario all’altro, distinguendo a seconda della circostanza che il trasporto sia effettuato dal cedente o dal cessionario.

Nello specifico, se i beni vengono spediti o trasportati dal cedente, direttamente o da terzi per suo conto, la presunzione ha effetto qualora il cedente sia in possesso:

• di almeno due dei seguenti elementi di prova, non contraddittori, rilasciati da parti diverse dal venditore e dall’acquirente:

1. documento di trasporto o CRM firmato dal cedente, dal cessionario e dal vettore,
2. polizza di carico,
3. fattura del trasporto aereo,
4. fattura emessa dallo spedizioniere.

Ovvero

• di uno qualsiasi degli elementi di cui sopra, in combinazione con uno dei seguenti elementi di prova, non contraddittori, che confermano la spedizione o il trasporto, rilasciati da parti diverse dal venditore e dall’acquirente:

1. polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni,
2. documenti bancari attestanti il pagamento del trasporto,
3. documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità (ad esempio da un notaio) che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione,
4. ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione, che confermi la ricezione (e quindi il deposito) dei beni in detto Stato.

Se, invece, i beni sono spediti o trasportati dal cessionario, direttamente o da terzi per suo conto, la presunzione ha effetto qualora il cedente sia in possesso:

• di una dichiarazione scritta (in sostituzione dei CMR firmati), rilasciata dall’acquirente entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, attestante che i beni sono stati trasportati o spediti dallo stesso (acquirente) o da un terzo per suo conto, con indicazione dello Stato di destinazione. Tale dichiarazione deve indicare: la data di rilascio della stessa, il nome e l’indirizzo dell’acquirente, la quantità e la natura dei beni, data e il luogo di arrivo dei beni, nel caso di cessione di mezzi di trasporto il numero di identificazione del mezzo di trasporto, l’identificazione della persona che accetta la consegna dei beni per conto dell’acquirente (ad esempio il terzo depositario).

• di almeno due dei seguenti elementi di prova non contraddittori, rilasciati da parti diverse dal venditore e dall’acquirente:
• documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, oppure una fattura emessa dallo spedizioniere;

ovvero

• di uno dei singoli elementi di cui sopra, in combinazione con uno dei seguenti elementi di prova non contraddittori, rilasciati da parti diverse dal venditore e dall’acquirente: polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni; documenti bancari attestanti il pagamento del trasporto; documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità (ad esempio da un notaio) che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione; ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi la ricezione (e quindi il deposito) dei beni in detto Stato.

Il nuovo art. 45-bis specifica, tuttavia, che l’Amministrazione finanziaria può disconoscere la non imponibilità della cessione se in possesso di prove sufficienti che dimostrino che i beni non sono stati trasportati in altro Stato membro; pertanto, la presunzione prevista dalla nuova disposizione è una presunzione relativa.

Per converso, è da ritenere ammissibile e valida eventuale documentazione sostitutiva, rispetto a quella sopra riportata, che sia ovviamente parimenti valida in termini di certezza e incontrovertibilità. Un esempio per tutti è rappresentato dal documento che taluni trasportatori producono in sostituzione del CMR “cumulativo”, su cui il destinatario apporrà timbro e firma per ricevuta.

Il Contratto di Call-off stock

(o Consignment stock)

Con il termine call-off stock o consignment stock si intende il contratto mediante il quale un soggetto residente (cedente) trasferisce delle merci presso un deposito a diposizione di un soggetto residente in altro stato UE (cessionario), rinviando l’effettivo traslativo della proprietà al momento in cui il cessionario preleverà le merci dal deposito per destinarle alla produzione o alla rivendita.

In tal modo, il cessionario ha il vantaggio di differire l’acquisto delle merci e i relativi obblighi di pagamento del corrispettivo e versamento dell’IVA.

Fino a tutto il 2019, la direttiva Iva comunitaria non disciplinava specificamente tale tipologia di contratto, pertanto, in una parte degli stati membri, questo veniva trattato come una cessione intracomunitaria “assimilata” obbligando il cedente ad identificarsi nello stato del cessionario ed effettuare successivamente una cessione imponibile in detto stato.

La Direttiva 2018/1910 UE, con il nuovo principio trasfuso nell’articolo 17 bis della Direttiva 2006/112/CE, sancisce definitivamente che il trasferimento di beni da uno stato membro ad un altro, effettuato in esecuzione di un contratto di call-off stock, non è assimilato ad una cessione di beni a titolo oneroso.

Pertanto a differenza di quanto avveniva fino al 31/12/2019, l’operazione di call-off stock è considerata una cessione intracomunitaria che non si realizza nel momento in cui i beni arrivano nello Stato membro di destinazione, bensì quando gli stessi verranno prelevati dal cessionario per utilizzarli.

Ai fini di poter legittimamente applicare tale regime, devono essere soddisfatte le seguenti condizioni:

• I soggetti coinvolti devono essere entrambi soggetti passivi;
• i beni devono essere effettivamente trasportati da uno stato membro ad un altro, con previsione contrattuale di futura cessione degli stessi;
• Il cedente non deve avere una stabile organizzazione o una sede nel paese in cui i beni sono spediti;
• Il cessionario deve essere identificato ai fini Iva nel paese di destinazione dei beni e la sua identità deve essere nota al cedente già prima che i beni vengano spediti;
• Il cedente e il cessionario devono predisporre un registro apposito in cui annotare i dati rilevanti di ciascuna spedizione.
• Il cedente deve presentare il modello intrastat le generalità del cessionario e il numero di identificazione Iva dello stesso.

La norma, infine, prevede espressamente che i beni devono essere prelevati dal cessionario entro 12 mesi dall’arrivo degli stessi, allo scadere dei quali, il cedente decade dal regime di call-off stock con conseguente obbligo di regolarizzare l’operazione identificandosi nello stato in cui i beni sono stati spediti.

Tuttavia, la decadenza non si verifica se, entro il termine predetto:

• Il cessionario rispedisce al cedente i beni non utilizzati;
• Il cessionario è sostituito da un altro soggetto passivo, sempre in regime di call-off stock.

La disciplina delle “cessioni a catena”

La Direttiva 2018/1910 UE, con il nuovo art. 36 bis inserito nella Direttiva 2006/112 CE, ha introdotto alcune importanti modifiche alla disciplina delle cessioni a catena, ossia quelle operazioni caratterizzate da più cessioni consecutive di beni, tra soggetti passivi identificati in Stati membri differenti, che danno luogo ad un unico trasporto intracomunitario.

Nello specifico, la nuova norma prevede una semplificazione tale per cui il trasporto è imputato unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio, ovvero il cedente all’interno della catena, diverso dal primo cedente, che spedisce o trasporta i beni direttamente o tramite un suo terzo incaricato.

Al fine di poter applicare quanto previsto dall’art. 36 bis, tuttavia, devono sussistere le seguenti condizioni:

1. i beni devono essere oggetto di cessioni consecutive;
2. i beni devono essere spediti o trasportati da uno Stato membro ad un altro;
3. i beni sono trasportati o spediti (a cura dell’operatore intermedio) direttamente dallo Stato del primo cedente allo Stato dell’ultimo acquirente della catena.

Per quanto sopra detto, la norma non è applicabile qualora la spedizione o il trasporto dei beni siano effettuati dal primo cedente o dal destinatario finale.

Infine, occorre precisare che per le operazioni triangolari sia comunitarie che “interne” (ex art. 58 D.L. 331/1993) restano in vigore le semplificazioni previste dalle norme vigenti (designazione del cessionario quale debitore dell’imposta); pertanto, è presumibile che l’art. 36 bis troverà applicazione limitatamente alle operazioni più complesse in cui i soggetti coinvolti siano più di tre (ad es. cessioni “quadrangolari”).

Il numero di identificazione Iva

Fino al 31.12.2019, in base all’orientamento interpretativo prevalente, il controllo del numero di patita Iva dell’acquirente per la non imponibilità ai fini Iva delle cessioni intracomunitarie (art. 41 DL 331/93) era un requisito meramente formale.

Dal 1.01.2020, con la modifica dell’articolo 138 della Direttiva 2006/112/CE, il controllo di validità del numero identificativo Iva è un requisito sostanziale. Pertanto quello che era solo un adempimento la cui inosservanza era soggetta a sanzioni è diventato requisito essenziale per la non imponibilità dell’operazione intracomunitaria.

Il regime di non imponibilità Iva, inoltre, sarà vincolato al corretto invio dei dati negli elenchi riepilogativi relativi alle cessioni intracomunitarie.

A cura dei dottori commercialisti Davide Bertolli e dott. Evangelista, Studio Bertolli e Associati